經(jīng)濟觀察報 記者 杜濤 2024年9月10日，歐洲法院判決愛爾蘭政府和蘋果公司敗訴，維持歐盟委員會關(guān)于愛爾蘭政府2003年至2014年間給予蘋果公司的稅收裁定構(gòu)成了非法國家援助，應(yīng)補稅130億歐元的行政處理決定。這是迄今歷史上補稅最多的稅案。

歐盟委員會主抓這一案件的反壟斷專員瑪格麗特·維斯塔格發(fā)表聲明，堅稱“今天是歐洲公民和稅收正義的巨大勝利”。

歐洲法院的這一次判決在國際稅收發(fā)展史上具有標志性的作用，涉案各方的態(tài)度和動機是什么，對跨國公司全球稅收籌劃到底有什么影響，對中國推行“雙支柱”的國際稅改有何啟示？

對此，經(jīng)濟觀察報專訪了中國國際稅收研究會學(xué)術(shù)委員會副主任委員、江蘇省國際稅收研究會會長姜躍生。姜躍生是中國著名的國際稅收理論和實務(wù)專家，從事國際稅收研究和實務(wù)三十多年，曾長期主持和負責(zé)國際稅收管理工作。近期，他查閱了七十多頁歐洲法院對蘋果的判決書，認為歐洲法院對蘋果公司涉稅判決的歷史意義在于進一步宣示和落實了征稅地必須與經(jīng)濟行為地和價值創(chuàng)造地相一致的國際稅改根本原則。這一根本原則將進一步推動和深化經(jīng)濟實質(zhì)高于法律形式這一反稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的基本方法。

姜躍生說，這次判決一開，以后歐盟國家在進行跨國利潤分配時就可以援引歐洲法院蘋果案的判決，否定國外無經(jīng)濟實質(zhì)的控股公司在價值創(chuàng)造中的作用，而將絕大部分的利潤歸屬于歐盟的實體。這對于傳統(tǒng)避稅地的打擊將是致命的，通過避稅地設(shè)立控股公司再投資歐盟的模式將失去合法性和吸引力。當(dāng)然，對將總部設(shè)置到歐盟境內(nèi)低稅地的美國跨國公司而言，美國國稅局亦可援引歐洲法院的判決，因總部缺乏經(jīng)濟實質(zhì)而將利潤歸屬于美國的受控實體。

經(jīng)濟觀察報：你對蘋果補稅這件事有什么看法？

姜躍生：2013年，二十國集團（G20）倡導(dǎo)開展反稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移15項行動計劃為核心的國際稅改，歐盟委員會聞風(fēng)而動，2014年正式啟動對愛爾蘭政府與蘋果公司稅收協(xié)議的調(diào)查，并在2016年12月公布調(diào)查結(jié)果，認為涉及的協(xié)議不符合獨立交易原則，造成蘋果公司在愛爾蘭幾乎不交稅，認定愛爾蘭政府給予蘋果公司的特殊稅收待遇構(gòu)成了《歐盟運行條例》107條規(guī)定的非法國家援助的條件，應(yīng)補稅130億歐元。

愛爾蘭政府和蘋果公司立即向歐盟普通法院上訴，要求撤銷歐盟委員會的決定。2020年7月，歐盟普通法院以歐盟委員會的決定“必要的法律標準不足”為由，支持愛爾蘭政府和蘋果公司的訴求。

歐盟委員會不服，向歐洲法院提出上訴。從2014年到2024年十年磨一劍，要對全球最大的跨國公司補稅達到空前的百億歐元以上，難度和阻力之大可想而知。這次歐盟委員會能夠險勝，根本的原因在于全球最低稅勢如破竹，將在四十多個國家實施的大形勢，在于聯(lián)合國推動成立國際稅收組織已成定局的新格局。

歐洲法院對蘋果公司涉稅判決的歷史意義在于，進一步宣示和落實了征稅地必須與經(jīng)濟行為地和價值創(chuàng)造地相一致的國際稅改根本原則，進一步推動和深化了經(jīng)濟實質(zhì)高于法律形式這一反稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的基本方法。

在支柱一國際數(shù)字稅和支柱二全球最低稅更多采用公式分配和簡易安全港方法的形勢下，歐洲法院判決維護了獨立交易原則在國際反避稅規(guī)則中的核心地位。以上原則的堅守，維護了G20國際稅改的初心和本質(zhì)，對全球未來國際稅改的深化具有積極的指導(dǎo)作用。

經(jīng)濟觀察報：為什么歐盟這次態(tài)度如此強硬？

姜躍生：首先，歐盟憲法明確規(guī)定為維護歐盟市場的統(tǒng)一性，必須實現(xiàn)包括稅收在內(nèi)的政策公平性，堅決遏制國家援助等濫用稅收優(yōu)惠的行為，蘋果案作為金額最大的國家援助案，具有指引作用，只能成功，不能失敗。

其次，統(tǒng)一稅基是歐盟實現(xiàn)共同財政的基礎(chǔ)，全球最低稅統(tǒng)一了歐盟的稅基，國家援助則妨礙了全球最低稅在歐盟的實施，必須痛下殺手予以解決。

再次，支柱一國際數(shù)字稅的推行陷入停頓，沒有在6月底實現(xiàn)簽訂多邊公約的目標，歐盟通過蘋果案的判決向美國秀肌肉，展示打擊跨國避稅的決心和支柱一失敗后歐盟恢復(fù)推行數(shù)字服務(wù)稅的可能性。

當(dāng)然，歐盟在時機的處理上也非常注意策略，先由歐盟總檢察長發(fā)話暗示，看美國政府有沒有激烈反應(yīng)，再由歐盟最高法院下達判決。果然歐洲法院判決后，美國反應(yīng)平靜，蘋果公司表示遺憾，美國政府未予評論。

經(jīng)濟觀察報：歐洲法院的判決對傳統(tǒng)避稅地有什么影響？

姜躍生：國際跨國公司投資歐盟時往往采取先在避稅地設(shè)立控股公司，再在歐盟建立孫公司的組織架構(gòu)。這次歐洲法院在蘋果案的判決中堅持將愛爾蘭實體與國外的控股公司在分析各自功能、風(fēng)險的基礎(chǔ)上進行利潤分配，并因控股公司是殼公司而將絕大部分的利潤分配到愛爾蘭，并堅決拒絕了蘋果公司提出的將愛爾蘭實體與美國總部進行功能、風(fēng)險分析進而分配各自利潤的方法。

此例一開，以后歐盟國家在進行跨國利潤分配時就可以援引歐洲法院蘋果案的判決，否定國外無經(jīng)濟實質(zhì)的控股公司在價值創(chuàng)造中的作用，而將絕大部分的利潤歸屬于歐盟的實體。這對于傳統(tǒng)避稅地的打擊將是致命的，通過避稅地設(shè)立控股公司，再投資歐盟的模式將失去合法性和吸引力。當(dāng)然，對將總部設(shè)置到歐盟境內(nèi)低稅地的美國跨國公司而言，美國國稅局亦可援引歐洲法院的判決，因總部缺乏經(jīng)濟實質(zhì)而將利潤歸屬于美國的受控實體。

經(jīng)濟觀察報：歐洲法院的判決對跨國公司在歐盟境內(nèi)從事稅收籌劃有什么影響？

姜躍生：對于全球合并財務(wù)報表后營收超過7.5億歐元的跨國公司而言，由于歐盟將全面推行全球最低稅的各項規(guī)則，加之其國別報告必須在網(wǎng)上公開，以減少稅負為目的的稅收籌劃的空間受到極大的擠壓。歐洲法院的判決將推動歐盟殼公司立法的出臺，歐盟成員國間利息、特許費等關(guān)聯(lián)費用的支付如支付到?jīng)]有費用和人員存在的殼公司，將不得在支付者稅前成本中扣除，這將有效遏制通過關(guān)聯(lián)支付將利潤轉(zhuǎn)移到避稅地、低稅地的激進稅收籌劃行為。況且即便有些利潤被人為轉(zhuǎn)移到歐盟境外的殼公司，歐盟成員國的稅務(wù)機關(guān)亦可援引歐洲法院的判決，通過轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，將歐盟境外殼公司的利潤歸屬到歐盟受控實體。

經(jīng)濟觀察報：蘋果在愛爾蘭的稅務(wù)設(shè)計具體是怎樣的？

姜躍生：美國跨國公司投資歐盟，一般采取兩種模式，一是在愛爾蘭建立子公司，通過子公司收購美國母公司股權(quán)，將全球總部倒置到愛爾蘭；二是在愛爾蘭注冊子公司但無實際管理，不構(gòu)成愛爾蘭稅收居民，同時將美國之外的無形資產(chǎn)使用權(quán)賦予愛爾蘭子公司，愛爾蘭公司收取巨額特許費后不需在愛爾蘭交稅，并利用歐盟成員國之間支付特許費免稅的優(yōu)惠將特許費支付到荷蘭的關(guān)聯(lián)企業(yè)，荷蘭關(guān)聯(lián)企業(yè)是美國母公司的受控外國公司，可依美國稅法申請海外利潤暫不匯回的遞延納稅。這就是曾經(jīng)著名的愛爾蘭和荷蘭三明治避稅架構(gòu)。

蘋果采用的稅務(wù)設(shè)計與以上兩種模式并不相同，它是美國和愛爾蘭政府共同默許下，以愛爾蘭為海外價值鏈的核心，利用兩國稅法的差異和國際稅法的疏漏，致力于蘋果稅負最小化和美國稅源最大化，促進蘋果做大做強的特殊稅收安排。其要點在于：

一是將蘋果總部設(shè)立在內(nèi)華達州，可以免交4%的州企業(yè)所得稅。

二是在愛爾蘭注冊成立蘋果國際運營公司作為海外總部，下設(shè)蘋果歐洲運營公司，負責(zé)愛爾蘭本土銷售的臺式電腦、筆記本電腦的組裝和生產(chǎn)，歐洲運營公司下設(shè)蘋果國際銷售公司，負責(zé)美洲市場之外全球市場蘋果產(chǎn)品的采購、銷售等活動。以上三家蘋果公司都注冊在愛爾蘭科克市同一地點，但沒有雇員和工作場所。按照愛爾蘭的法律，只有實際管理機構(gòu)在愛爾蘭才構(gòu)成愛爾蘭稅收居民，故三家蘋果公司不是其稅收居民，不需在愛爾蘭交稅。同時美國稅法采用的是注冊標準，三家愛爾蘭公司沒在美國注冊，不是美國稅收居民，亦無須在美國交稅。

三是蘋果歐洲運營公司和蘋果國際銷售公司在愛爾蘭設(shè)立了分公司，有大量工作人員和工作場所從事產(chǎn)品制造和海外銷售活動，構(gòu)成了蘋果在愛爾蘭的常設(shè)機構(gòu)，需視同法人企業(yè)核算和報稅。美國蘋果總部與這兩家企業(yè)簽訂了無形資產(chǎn)的成本分攤協(xié)議，蘋果國際銷售公司支付無形資產(chǎn)開發(fā)費用的60%，并獲取除美洲市場之外全球無形資產(chǎn)的使用權(quán)。

四是蘋果的生產(chǎn)和裝配外包給獨立第三方的合約制造商，關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)分銷商用成本加成的方法獲得常規(guī)利潤，其他所有剩余利潤都歸屬于在愛爾蘭的國際銷售公司，它沒有采用傳統(tǒng)的收取營銷特許費的形式，既減少了向相關(guān)國家交納特許費的預(yù)提稅，也避免了與相關(guān)國家就特許費合理性產(chǎn)生的稅務(wù)爭議。

五是巨額的特許費匯集到愛爾蘭，如何征稅成為關(guān)鍵。為此蘋果公司分別于1991年和2007年與愛爾蘭稅務(wù)局簽訂稅款核定征收的協(xié)議，利用常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬可以采用核定征收的規(guī)則，對愛爾蘭兩家分公司的征稅采取營業(yè)成本加成12.5%的方法核定應(yīng)納稅所得額，再按12.5%的法定稅率交稅。值得高度關(guān)注的是營業(yè)費用是剔除再銷售貨物成本和支付給總部費用后僅指人工費用、管理費用等極窄的范圍，這才是導(dǎo)致蘋果在愛爾蘭少交稅的關(guān)鍵。2009年至2011年，蘋果國際銷售公司稅前利潤380億美元，只繳納2100萬美元的所得稅，稅負只有0.06%。

六是三家注冊在愛爾蘭的蘋果公司的管理人員、經(jīng)營活動、財務(wù)核算、銀行賬戶都在美國，盡管因未在美國注冊而被判定為美國稅收居民，但絕對在美國形成了外國企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)，應(yīng)將在海外與常設(shè)機構(gòu)有密切聯(lián)系的收入在美國交稅。但多年來美國國稅局卻熟視無睹，這也是菜果公司長期少交稅的另一關(guān)鍵，體現(xiàn)了美國政府對高科技公司成長過程中另一種形式的財稅支持。

經(jīng)濟觀察報：為什么愛爾蘭政府在這次事件中的態(tài)度如此曖昧？

姜躍生：愛爾蘭政府長期以來致力于低稅政策和優(yōu)化營商環(huán)境打造跨國公司的總部基地。愛爾蘭財政部部長曾宣稱，愛爾蘭首先需要的是跨國公司提供的高薪就業(yè)崗位，而不是稅款多少。愛爾蘭使用的手法不像避稅地不征稅那樣直白，而是一對一談判，并采用不判定為稅收居民或壓縮稅基等精細手段提供稅收優(yōu)惠。

實踐證明，愛爾蘭政府的策略是奏效的，愛爾蘭確實成為國際跨國公司，尤其是美國跨國公司的集聚之地。2015年，在國際壓力下，愛爾蘭將注冊標準也認定為判定稅收居民的標準，蘋果的三家公司成為愛爾蘭的稅收居民，由于愛爾蘭營商環(huán)境的優(yōu)化，蘋果公司并未因稅負增加影響在愛爾蘭的投資，愛爾蘭近年來既收獲了蘋果公司的大量投資，又獲得蘋果公司繳納的巨額稅款，可謂實現(xiàn)了雙贏。

在蘋果上訴案的問題上，愛爾蘭政府態(tài)度鮮明，堅決否認對蘋果公司的所謂國家援助，陪著蘋果公司將官司打到歐洲法院，另一方面在數(shù)年前已將蘋果的130億歐元放到托管賬戶，隨時用于稅款繳納。歐洲法院判決下達后，愛爾蘭政府雖然堅稱自身無辜，但亦表示尊重和執(zhí)行判決結(jié)果。目前愛爾蘭政府主權(quán)基金亟需注入資金用于基本設(shè)施的投資，130億歐元的稅款可謂是及時雨。既要吸引外資，又要稅款實惠，這是愛爾蘭政府處理蘋果案上的策略手段的運用，表面上曖昧，實質(zhì)上精明無比。

經(jīng)濟觀察報：美國政府在處理蘋果案上的態(tài)度是怎樣的？

姜躍生：如上所述，美國政府對蘋果的海外稅務(wù)設(shè)計是默許和配合的，從1991年到2014年的二十多年間，低稅政策成為蘋果成為全球第一大高科技公司的重要支撐。2015年愛爾蘭將三家蘋果公司認定為法人企業(yè)后，隨之而來的特朗普稅改也為蘋果公司解了套，蘋果國際運營公司匯回美國的股息可以免稅，蘋果國際銷售公司作為美國總部的受控外國公司，其在海外收取的巨額利潤在扣除在愛爾蘭使用的有形資產(chǎn)10%的金額后，匯回美國的部分可以50%進成本，在美國的實際稅率只有10.5%到13.125%。美國的稅收優(yōu)惠促使蘋果公司將海外的大量利潤匯回美國交稅。僅2015年到2017年三年間，蘋果在美國交稅達350億美元，以前年度利潤匯回交納的遞延稅款達360億美元，蘋果現(xiàn)在已經(jīng)成為全美第一納稅大戶。

美國當(dāng)然是堅決反對歐盟委員會對蘋果130億歐元的處罰決定，因為在愛爾蘭交的稅必須回美國稅額抵免，這就意味著美國將減少130億歐元的稅款，否則蘋果公司就面臨著雙重征稅的風(fēng)險。歐洲法院判決下達后，美國國稅局應(yīng)根據(jù)美國與愛爾蘭的雙邊稅收協(xié)定從速與愛爾蘭稅務(wù)局進行磋商，解決蘋果公司的雙重征稅問題。

經(jīng)濟觀察報：歐洲法院的判決對于研究中國在蘋果全球利潤分配中的合理份額有何啟示？

姜躍生：參考歐盟法院分配蘋果公司跨國利潤所使用的單獨實體法和獨立交易原則，中國可以對將產(chǎn)品分銷給中國蘋果的愛爾蘭國際銷售公司和中國蘋果銷售實體的功能、風(fēng)險和使用的資產(chǎn)進行全面分析和相互比較，研究關(guān)聯(lián)定價的合理性和分配給中國利潤的匹配性。再則，中國蘋果在蘋果愛爾蘭與中國第三方合約制造商的合同簽署中發(fā)揮了實質(zhì)性的作用，愛爾蘭蘋果在中國形成了營業(yè)代理人的常設(shè)機構(gòu)，愛爾蘭蘋果從合約制造中獲取的利潤應(yīng)有一部分歸屬到中國。

對網(wǎng)上熱議的蘋果從中國騰訊等APP軟件開發(fā)商收取的服務(wù)費，中國蘋果亦在相關(guān)合同的形成中發(fā)揮了實質(zhì)的作用，如在中國形成營業(yè)代理人的常設(shè)機構(gòu)，亦可歸屬于與常設(shè)機構(gòu)有密切聯(lián)系的收入，在中國征稅。

研究中國在蘋果全球利潤分配中的合理份額，還應(yīng)高度關(guān)注支柱一和支柱二實施帶來的影響。中國是蘋果公司全球最大的市場之一，大中華區(qū)的市場份額約占20%。2022年蘋果全球稅前利潤率高達44%，稅前利潤額達1700億美元。按照國際數(shù)字稅支柱一金額A的分配方案，稅前利潤10%以上為剩余利潤，剩余利潤中的25%作為營銷性無形資產(chǎn)的剩余利潤分配到各市場國，中國內(nèi)地的市場份額應(yīng)在15%以上，用蘋果在中國實現(xiàn)利潤的30%或?qū)崿F(xiàn)銷售的3%用于沖抵應(yīng)分配的利潤，金額A實際分配到中國內(nèi)地的數(shù)額仍應(yīng)是巨大的。

另外，蘋果在中國的銷售有大量的B2B的分銷形式，按照支柱一金額B按有形資產(chǎn)、營銷費用占凈銷售額的密度來簡化基本分銷息稅前的利潤水平，蘋果公司B2B分銷在中國增加息稅前利潤水平的概率很大。至于支柱二全球最低稅規(guī)則，強調(diào)跨國公司在合并全球財務(wù)報表的過程中就要用獨立交易原則處理集團內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易和集團勞務(wù)，這對蘋果公司與中國蘋果實體的合理定價、公平分配利潤同樣是有積極作用的。