經(jīng)濟(jì)觀察報(bào) 記者 梁冀 “會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字會(huì)計(jì)師承擔(dān)100%連帶責(zé)任。”

康美藥業(yè)證券虛假陳述責(zé)任糾紛案（以下簡(jiǎn)稱“康美案”）一審判決落槌，對(duì)審計(jì)行業(yè)形成的沖擊波仍未平息。

判決書(shū)顯示，52037名投資者獲賠24.59億元。除康美藥業(yè)及其實(shí)控人和董監(jiān)高等相關(guān)責(zé)任人被依法追究責(zé)任外，審計(jì)機(jī)構(gòu)正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“康美案”）及其合伙人楊文蔚也被法院判決對(duì)康美藥業(yè)債務(wù)承擔(dān)100%連帶清償責(zé)任，楊文蔚個(gè)人承擔(dān)近25億元債務(wù)的100%連帶賠償責(zé)任。

作為我國(guó)首單特別代表人訴訟案，康美案在創(chuàng)下原告數(shù)量、賠償金額的新紀(jì)錄之余，也創(chuàng)下中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任金額之最且首次落實(shí)到會(huì)計(jì)師個(gè)人的記錄。

此次判決令審計(jì)行業(yè)“人人自危”。

資深財(cái)務(wù)人士王耀武告訴經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)記者，康美案判決結(jié)果首次出現(xiàn)會(huì)計(jì)師個(gè)人承擔(dān)連帶民事賠償，對(duì)于整個(gè)審計(jì)行業(yè)產(chǎn)生了巨大的震動(dòng)，其影響已有顯現(xiàn)。例如，項(xiàng)目合伙人在承接項(xiàng)前先行轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，或者不在自己名下存放資產(chǎn)；甚至有人考慮通過(guò)離婚予以應(yīng)對(duì)。

他還表示，正中珠江與楊文蔚面臨“一案破產(chǎn)”這一結(jié)果并不嚴(yán)苛，但對(duì)整個(gè)審計(jì)行業(yè)來(lái)說(shuō)，該案判決將起到倒逼行業(yè)自我規(guī)范的作用。

康美案一審判決引起財(cái)務(wù)和法律界人士的關(guān)注與探討。堪稱資本市場(chǎng)之“看門人”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其權(quán)力、責(zé)任的法律邊界是什么？違規(guī)越界的代價(jià)，及其規(guī)避的手段如何？

“一案破產(chǎn)”

在法院認(rèn)定的康美案各主體賠償責(zé)任中，法院依據(jù)證監(jiān)會(huì)《行政處罰決定書(shū)》認(rèn)定的事實(shí)，確認(rèn)康美藥業(yè)2016年、2017年和2018年年度報(bào)告存在虛增收入、虛增貨幣資金等虛假記載行為，正中珠江為前兩份財(cái)報(bào)出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)意見(jiàn)，為后一份財(cái)報(bào)出具了保留意見(jiàn)。在2016年和2017年年報(bào)審計(jì)期間，正中珠江相關(guān)審計(jì)人員了解捷科系統(tǒng)為康美藥業(yè)的業(yè)務(wù)管理信息系統(tǒng)，金蝶EAS系統(tǒng)為財(cái)務(wù)處理信息系統(tǒng)，但未關(guān)注兩套系統(tǒng)是否存在差異，未實(shí)施必要的審計(jì)程序。此外，正中珠江還被認(rèn)定存在審計(jì)底稿“加塞”函證交易數(shù)據(jù)和項(xiàng)目經(jīng)理嚴(yán)重違反獨(dú)立性要求等事實(shí)。

法院認(rèn)定正中珠江未實(shí)施基本的審計(jì)程序行為，導(dǎo)致康美藥業(yè)嚴(yán)重財(cái)務(wù)造假未被審計(jì)發(fā)現(xiàn)，楊文蔚作為正中珠江合伙人和2016年、2017年康美藥業(yè)審計(jì)項(xiàng)目的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中因重大過(guò)失造成正中珠江需承擔(dān)賠償責(zé)任。依據(jù)相關(guān)法律，楊文蔚應(yīng)在正中珠江承責(zé)范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

公開(kāi)資料顯示，正中珠江成立于2000年，為華南地區(qū)老牌會(huì)計(jì)師事務(wù)所，受益于廣東省內(nèi)豐沛的企業(yè)儲(chǔ)備，業(yè)務(wù)規(guī)模一度比肩全國(guó)性會(huì)計(jì)師大所。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《2020年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)百家排名信息》顯示，正中珠江綜合排名從上年第26位降至第53位，當(dāng)年事務(wù)所本身業(yè)務(wù)收入1.76億元，同比下降59.8%。

北京盈科（上海）律師事務(wù)所周亞珠律師向經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)記者表示，康美案并非中介機(jī)構(gòu)“一案破產(chǎn)”頭一樁，此前已有不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所和券商等資本市場(chǎng)“看門人”作為證券虛假陳述責(zé)任糾紛案件的被告承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。不過(guò)，此次康美案金額創(chuàng)下新高，而會(huì)計(jì)師個(gè)人承擔(dān)巨額連帶賠償責(zé)任的例子也確實(shí)罕見(jiàn)。

王耀武告訴記者，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行特殊普通合伙制，法律層面即要求存在重大過(guò)失的合伙人承擔(dān)連帶責(zé)任，雖然康美案中會(huì)計(jì)師個(gè)人承擔(dān)近25億元債務(wù)的100%連帶賠償責(zé)任的判例震動(dòng)行業(yè)，但談不上苛責(zé)。

他介紹稱，境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)根據(jù)收入按比例提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，會(huì)計(jì)師個(gè)人也會(huì)購(gòu)買職業(yè)保險(xiǎn)，但考慮到國(guó)內(nèi)審計(jì)機(jī)構(gòu)成立時(shí)長(zhǎng)、收入規(guī)模等因素，其金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)無(wú)法應(yīng)對(duì)審計(jì)失敗引起的二級(jí)市場(chǎng)民事賠償。

資深財(cái)稅專家馬軍生博士則強(qiáng)調(diào)，對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)造假的責(zé)任比例，應(yīng)當(dāng)更多的由實(shí)控人和大股東承擔(dān)；他們是財(cái)務(wù)造假的計(jì)劃、實(shí)施者，也是最大收益方，動(dòng)機(jī)也最強(qiáng)。他認(rèn)為，上市公司和有過(guò)錯(cuò)的中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)賠償責(zé)任是應(yīng)該的，但不應(yīng)由上市公司成為最后擔(dān)責(zé)人。若上市公司承擔(dān)最終賠償責(zé)任，則相當(dāng)于后來(lái)的上市公司股東甚至是債權(quán)人為前面的股東買單。

馬軍生建議，在民事責(zé)任方面，對(duì)實(shí)控人和大股東的追償機(jī)制需進(jìn)一步執(zhí)行落實(shí)，同時(shí)，做空機(jī)制也是反制財(cái)務(wù)造假的一個(gè)有效手段。整個(gè)資本市場(chǎng)鏈條的上市公司、券商、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和律所等，都需各守其土、各擔(dān)其責(zé)、各領(lǐng)其罰。

責(zé)任認(rèn)定之關(guān)鍵

康美案一審判決后，會(huì)計(jì)師能否通過(guò)個(gè)人破產(chǎn)制度避免“傾盡家財(cái)”，成為審計(jì)行業(yè)頗為關(guān)注的話題。

周亞珠律師表示，深圳市2020年8月出臺(tái)了全國(guó)首部個(gè)人破產(chǎn)法規(guī)《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)個(gè)人破產(chǎn)條例》，自2021年3月實(shí)行。此前深圳中院已經(jīng)產(chǎn)生首宗經(jīng)由法院裁定批準(zhǔn)的個(gè)人破產(chǎn)案件，僅適用于誠(chéng)實(shí)而且不幸的人，老賴不在被拯救者之列。根據(jù)規(guī)定，在深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)居住，且參加深圳社會(huì)保險(xiǎn)連續(xù)滿三年的自然人，因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、生活消費(fèi)導(dǎo)致喪失清償債務(wù)能力或者資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)的，可以進(jìn)行破產(chǎn)清算、重整或者和解。法院會(huì)根據(jù)債務(wù)人和債權(quán)人的具體情況，選擇適當(dāng)類型的破產(chǎn)程序。

除會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為中介機(jī)構(gòu)擔(dān)責(zé)外，關(guān)于會(huì)計(jì)師個(gè)人責(zé)任的認(rèn)定，外界則關(guān)注其是否屬于“對(duì)外責(zé)任”以及相關(guān)免責(zé)情形。

金杜律師事務(wù)所楊婷律師指出，根據(jù)連帶責(zé)任的一般原理以及我國(guó)法院的司法判例情況，證券虛假陳述責(zé)任糾紛案件中涉及連帶責(zé)任認(rèn)定時(shí)，在具體案件中僅認(rèn)定連帶責(zé)任人的對(duì)外責(zé)任，而不解決責(zé)任人之間的內(nèi)部責(zé)任劃分問(wèn)題。

基于此，本案中一個(gè)值得關(guān)注的問(wèn)題是，在康美案一審判決已認(rèn)定楊文蔚根據(jù)時(shí)行《證券法》不屬于該案虛假陳述民事責(zé)任人的情況下，其個(gè)人責(zé)任是否屬于作為連帶責(zé)任人的對(duì)外責(zé)任。

楊婷指出，判決結(jié)果認(rèn)為楊文蔚個(gè)人責(zé)任屬于對(duì)外責(zé)任。對(duì)此，判決結(jié)果明確指出楊文蔚“應(yīng)當(dāng)在正中珠江承責(zé)范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任”，而非直接認(rèn)定其應(yīng)當(dāng)對(duì)康美案涉及的虛假陳述行為承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

根據(jù)《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的情況下，應(yīng)承擔(dān)“無(wú)限責(zé)任或無(wú)限連帶責(zé)任”。她指出，這說(shuō)明具有故意或重大過(guò)失的合伙人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間可以就會(huì)計(jì)師事務(wù)所的對(duì)外債務(wù)形成連帶之債的關(guān)系，故其責(zé)任仍屬對(duì)外責(zé)任，可以在本案中解決。

另一方面，會(huì)計(jì)師未簽字或未出具無(wú)保留意見(jiàn)能否成為“免罪金牌”也受到市場(chǎng)關(guān)注。

上海久誠(chéng)律師事務(wù)所許峰律師表示，過(guò)去會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任的案例較常見(jiàn)，但合伙人和簽字會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任的并不多，此案判決結(jié)果可能會(huì)給有責(zé)任的會(huì)所合伙人和簽字會(huì)計(jì)師帶來(lái)巨大壓力，即使有保險(xiǎn)估計(jì)也難以覆蓋。他還表示，如果遵循必須的審計(jì)準(zhǔn)則依法執(zhí)業(yè)，保留好工作底稿和無(wú)責(zé)證明，還是可以正常執(zhí)業(yè)出意見(jiàn)。這種連帶并非無(wú)條件的連帶，如果能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，會(huì)所以及合伙人和簽字會(huì)計(jì)師都不需要承擔(dān)連帶責(zé)任，核心是是否能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)。

楊婷律師則認(rèn)為，這一問(wèn)題還是需要根據(jù)個(gè)案情況進(jìn)行具體把握，且最終仍要回歸到對(duì)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)義務(wù)的審查中判斷。會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)的行為能否足以使之免責(zé)，必須要結(jié)合虛假陳述行為的嚴(yán)重程度以及會(huì)計(jì)師出具的具體意見(jiàn)進(jìn)行綜合判斷。

她表示，會(huì)計(jì)師所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型只是其審計(jì)工作的成果體現(xiàn)之一，并不能完全反映其工作方法和程序、審計(jì)工作中的注意程度、是否盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)。應(yīng)予重視的是，包括審計(jì)機(jī)構(gòu)在內(nèi)的各相關(guān)中介機(jī)構(gòu)責(zé)任具有“專家責(zé)任”的性質(zhì)，更宜從各自的專業(yè)角度出發(fā)、還原到當(dāng)時(shí)的工作背景和工作場(chǎng)景進(jìn)行判斷，而不宜從結(jié)果“倒推”衡量。在這一問(wèn)題上，目前可能尚缺乏具體、明確的衡量標(biāo)準(zhǔn)，值得各界共同進(jìn)一步研究探討。

行業(yè)自我凈化

會(huì)計(jì)師事務(wù)所與券商、律師事務(wù)所三類中介機(jī)構(gòu)，作為資本市場(chǎng)的“看門人”，亦被視為捧著“金飯碗”的行當(dāng)。但有從業(yè)人員表示，審計(jì)行業(yè)也面臨著人才流失、青黃不接的困境，更有從業(yè)者自嘲為“勞動(dòng)密集型”行業(yè)。此外，近年來(lái)資本市場(chǎng)造假頻發(fā)、監(jiān)管趨嚴(yán)，也令審計(jì)行業(yè)產(chǎn)生自身“被污名化”之虞。

多位財(cái)會(huì)人士表示，在當(dāng)前的市場(chǎng)環(huán)境中，審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，若會(huì)計(jì)師“不配合”上市公司意圖，客戶大概率會(huì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。所以個(gè)別會(huì)計(jì)師主觀上會(huì)傾向于維護(hù)客戶關(guān)系，客觀上損害會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。

康美案原告律師秦政此前表示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和在審計(jì)報(bào)告上簽字的合伙人承擔(dān)全額連帶責(zé)任，是本案一審判決的亮點(diǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是基于其未實(shí)施基本的審計(jì)程序，影響極其惡劣而被判決承擔(dān)全額連帶責(zé)任；至于簽字的合伙人，法院則直接依據(jù)《合伙企業(yè)法》關(guān)于特殊的普通合伙企業(yè)中，在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的合伙人，應(yīng)當(dāng)就該債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任的規(guī)定而判決其同樣須承擔(dān)全額連帶責(zé)任。他還表示，理性看待中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任問(wèn)題還是值得研究的。客觀上看資本市場(chǎng)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)依附于發(fā)行人的生態(tài)關(guān)系較難保證其獨(dú)立性是根本原因。如何構(gòu)建一個(gè)健康的中介服務(wù)市場(chǎng)值得廣泛研究和討論。

王耀武認(rèn)為，康美案判決結(jié)果的落地，客觀上會(huì)起到倒逼行業(yè)自我凈化的作用。此后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)更加注意客戶甄別，拒絕為不誠(chéng)信的企業(yè)背書(shū)，加快淘汰出清不誠(chéng)信的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高職業(yè)操守，堅(jiān)持執(zhí)業(yè)規(guī)范。此外，康美案令外界對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)重要性的認(rèn)識(shí)也有所提高，未來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)也要提升，以符合權(quán)責(zé)一致。