武嘉/文

日常行政執(zhí)法中，常常遇到的一個行政爭議問題：行政處罰是否已過追溯時效，行政機關(guān)是否已無權(quán)就多年后發(fā)現(xiàn)的行政違法行為進行處罰。關(guān)于行政處罰的追溯時效，我國《行政處罰法》第三十六條第一款規(guī)定：“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長至五年。法律另有規(guī)定的除外。”此處明確了一般法與特殊法對于行政處罰期限的適用先后順序，如無特殊部門法的規(guī)定，則普遍適用二年的追溯時效；如有特殊法規(guī)定，則不再適用兩年的追溯時效，而適用特殊法關(guān)于行政處罰追溯時效的相關(guān)規(guī)定。

以稅收行政處罰為例，稅收執(zhí)法作為行政行為之一種，受到行政法調(diào)整，對于稅收違法行為的處罰應(yīng)遵照《行政處罰法》的規(guī)定，同時兼顧稅收部門法的特別規(guī)定。我國《稅收征收管理法》第八十六條明確規(guī)定：“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。”因此，我國的稅務(wù)行政處罰時效是五年而不是二年，具體的期限計算規(guī)則是自行政相對人的稅收違法行為終結(jié)之日起至該行為被發(fā)現(xiàn)之日止，此期間不超過五年的，即未超過行政處罰追究時效，應(yīng)被依法處以行政處罰，如果該計算期間已經(jīng)超過五年，則已超過行政處罰追究時效，不應(yīng)再被處以處罰決定。

關(guān)于行政處罰時效期間應(yīng)如何準確計算，還需具體關(guān)注以下幾點：

一、行政處罰時效期間的起始時間點

《行政處罰法》第三十六條第二款規(guī)定：“前款規(guī)定的期限，從違法行為發(fā)生之日起計算；違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算。”這一規(guī)定明確了行政處罰時效期間的開端，應(yīng)從違法行為發(fā)生之日或違法行為終了之日起計算。如果違法行為僅是一個獨立行為，后面沒有該違法行為的持續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)，應(yīng)在該違法行為發(fā)生之日開始起算行政處罰時效，例如：稅務(wù)注銷時應(yīng)進行最后一期納稅申報而未申報，后因各種因素導(dǎo)致企業(yè)已注銷仍未申報最后一期納稅情況，超過五年期限后被主管部門發(fā)現(xiàn)該納稅主體尚存有一期未申報納稅記錄，此時對該稅收違法行為的定性，其應(yīng)屬于單一獨立違法行為，該單一獨立行為亦導(dǎo)致違法的持續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)，因此應(yīng)從該未申報行為發(fā)生之日起計算五年的行政處罰追溯時效。

那么，又該如何解讀有違法行為的連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)呢？首先，連續(xù)狀態(tài)與繼續(xù)狀態(tài)是兩種有區(qū)別的狀態(tài)概念。其次，關(guān)于違法行為連續(xù)狀態(tài)的確認。

2005年10月26日，國務(wù)院法制辦公室對湖北省人民政府法制辦公室《關(guān)于如何確認違法行為連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的請示》作出書面復(fù)函（國法函［2005］442號），其中明確了:”《中華人民共和國行政處罰法》第二十九條（新處罰法修訂前條款號，現(xiàn)為《行政處罰法》第三十六條，內(nèi)容無異）中規(guī)定的違法行為的連續(xù)狀態(tài)，是指當(dāng)事人基于同一個違法故意，連續(xù)實施數(shù)個獨立的行政違法行為，并觸犯同一個行政處罰規(guī)定的情形。”該復(fù)函對違法行為連續(xù)狀態(tài)認定給出了清晰、明了的認定標準。

在行政相對人基于同一個違法故意，連續(xù)實施數(shù)個獨立行政違法行為的情況下，應(yīng)以最后一個違法行為終止之日為行政處罰追溯時效的計算起點。例如：某公司2023年被稅務(wù)稽查檢查，經(jīng)查發(fā)現(xiàn)該公司自2014年度起，每年度就同一稅種存在偷稅行為，該偷稅行為一直持續(xù)到被查年度，那么稅務(wù)機關(guān)是否應(yīng)就其2014-2017年度的偷稅行為進行處罰？此種違法情形屬于納稅人基于同一個違法故意，連續(xù)實施了數(shù)個獨立的偷稅行為，侵犯相同種類多個法益。進而該公司應(yīng)被界定為在一段時期內(nèi)連續(xù)實施了多個偷稅行為，應(yīng)從該最后一次偷稅行為的終止之日為起點，開始計算該系列偷稅行為的行政處罰時效期間，即自2014年開始的系列稅收違法行為，行政處罰的時效期間從2022年度偷稅行為發(fā)生之日起開始計算，至2023年度實施稅務(wù)稽查行為，處罰時效期間并未超過五年，因此自2014年度開始的系列偷稅行為應(yīng)全被予以行政處罰。

最后，關(guān)于違法行為繼續(xù)狀態(tài)的確認。

行政處罰中該如何確認違法行為屬于繼續(xù)狀態(tài)，就這一問題我國尚未有權(quán)威部門作出官方解讀。個人認為，此處所謂“繼續(xù)狀態(tài)”是指行政相對人作出一個違法行為，且該違法行為在一定時間內(nèi)處于不間斷的持續(xù)狀態(tài)，繼續(xù)狀態(tài)與連續(xù)狀態(tài)的區(qū)別在于：繼續(xù)狀態(tài)之下，實質(zhì)意義上僅存在一個違法行為，該行政違法行為必須以一定時間的持續(xù)性為成立條件，該行為侵犯同一個行政法益。連續(xù)狀態(tài)之下，行為人實施數(shù)個單獨成立的行政違法行為，并不必然以行為持續(xù)性為成立條件，多個行政違法行為侵犯相同或類似的多個行政法益。

二、行政處罰時效期間的終止時間點

行政處罰時效期間的計算終止時間為該違法行為被發(fā)現(xiàn)之日。就此一點，稅法上沒有特殊規(guī)定，適用《行政處罰法》的普通法規(guī)定。那么，接下來的問題是，什么是行政違法行為的發(fā)現(xiàn)之日，是人民群眾舉報之日、舉報被正式受理之日、涉嫌違法行為被主管行政機關(guān)立案之日？亦或是由審計、監(jiān)察、紀檢等部門發(fā)現(xiàn)，尚未移交給主管行政機關(guān)之日？

盡查法淵，早在2004年12月，全國人大法工委就此問題已有明確觀點，具體函件如下：

《全國人大常委會法制工作委員會關(guān)于<提請明確對行政處罰追訴時效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認定問題的函>的研究意見》（法工委復(fù)字〔2004〕27號）

司法部：

你處送來的關(guān)于提請明確對行政處罰追訴時效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認定問題的函收悉。經(jīng)研究，同意你部的意見。

二〇〇四年十二月二十四日

附：司法部關(guān)于提請明確對行政處罰追訴時效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認定問題的函（司發(fā)函［2004］212號）

全國人大法工委：

根據(jù)胡錦濤總書記等中央領(lǐng)導(dǎo)同志關(guān)于進一步加強律師隊伍建設(shè)的重要指示精神，今年4月以來，我部在全國律師隊伍中開展了集中教育整頓活動，目前已經(jīng)進人違法違紀律師集中查處階段，包括對一些地方的律師行賄法官問題的查處。根據(jù)《行政處罰法》第29條規(guī)定：“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。法律另有規(guī)定的除外。”在對違法違紀律師行政處罰中，一些地方司法行政機關(guān)對該條款中“二年未被發(fā)現(xiàn)”的認定問題存在不同理解。為了推動律師隊伍集中教育整頓活動的深入開展，有必要對此予以明確。經(jīng)研究，我部認為，《行政處罰法》第29條規(guī)定的發(fā)現(xiàn)違法違紀行為的主體是處罰機關(guān)或有權(quán)處罰的機關(guān)，公安、檢察、法院、紀檢監(jiān)察部門和司法行政機關(guān)都是行使社會公權(quán)力的機關(guān)，對律師違法違紀行為的發(fā)現(xiàn)都應(yīng)該具有《行政處罰法》規(guī)定的法律效力。因此上述任何一個機關(guān)對律師違法違紀行為只要啟動調(diào)查、取證和立案程序，均可視為“發(fā)現(xiàn)”；群眾舉報后被認定屬實的，發(fā)現(xiàn)時效以舉報時間為準。以上當(dāng)否，請函復(fù)。

二〇〇四年十一月十日

按照上述函件精神，行政違法行為的發(fā)現(xiàn)之日可以是有處罰權(quán)的主管行政機關(guān)發(fā)現(xiàn)之日，也可以是行使社會公權(quán)力的有權(quán)處罰機關(guān)，包括公安、檢察、法院、紀檢監(jiān)察部門和司法行政機關(guān)發(fā)現(xiàn)之日，上述任何機關(guān)立案之日和在立案之前啟動調(diào)查、取證開始之日，均可視為“發(fā)現(xiàn)”日期，將采取上述行為之日作為行政處罰時效期間的終止時間點。對違法行為的舉報屬實的，群眾舉報之日即為發(fā)現(xiàn)之日。

三、關(guān)于發(fā)現(xiàn)主體的身份

法工委復(fù)字〔2004〕27號《研究意見》已明確，行政違法行為的發(fā)現(xiàn)主體不限于主管行政機關(guān)，還包括社會公權(quán)力機關(guān)以及人民群眾，一旦有確切證據(jù)證明這些公私主體發(fā)現(xiàn)了違法行為，發(fā)現(xiàn)之日即終止計算行政處罰時效期限。

作者簡介：

武嘉律師，北京德和衡律師事務(wù)所的高級聯(lián)席合伙人，同時擁有中國律師、注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格。在中國地區(qū)擁有15年法律財稅事務(wù)處理經(jīng)驗，具有豐富的法學(xué)、稅務(wù)專業(yè)理論知識和實務(wù)經(jīng)驗，同時擁有廣泛的政企資源，長期服務(wù)于境內(nèi)外大型商業(yè)機構(gòu)，專業(yè)領(lǐng)域集中于民商事與行政爭議解決（含涉稅類）、經(jīng)濟與稅務(wù)類刑事辯護與刑事合規(guī)、法律財稅復(fù)合顧問服務(wù)、稅務(wù)稽查應(yīng)對、（跨境）重組并購項目稅務(wù)優(yōu)化等。其行業(yè)經(jīng)驗覆蓋能源、礦產(chǎn)、醫(yī)藥、房地產(chǎn)、建筑、金融、汽車、制造、元宇宙等眾多領(lǐng)域。